IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

CÓMO REGULARIZAR EN LOS CASOS DE "VENTAS OCULTAS". BASE IMPONIBLE DEL IRPF DE LOS PERÍODOS EN LOS QUE EL IVA NO PUEDA REGULARIZARSE POR ESTAR PRESCRITO EL DERECHO A LIQUIDAR

Resolución del TEAC de fecha 24 de septiembre de 2024, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/2769/2023). Descargar

Para los casos en los que la Inspección tributaria, tras una comprobación tanto del impuesto directo, ya sea este el IRPF o el IS, como el indirecto -el IVA-, encuentra "ventas ocultas" de las que sólo conoce sus importes, existe una consolidada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con apoyo en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, e incluso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el sentido de regularizar la base imponible de las ventas ocultas con el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar.

Esta doctrina sólo es válida para los casos en que el obligado regularizado no pueda recuperar de los adquirentes concernidos las cuotas de IVA que la Administración le liquida a él, como es el caso de esta resolución, uno de los usuales en los que la Administración descubre que un obligado ha realizado "ventas ocultas" o "en negro", y le termina imponiendo por ello las sanciones tributarias que le correspondan, lo que le impide recuperar en todo caso las cuotas de IVA que le liquida. Como el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años, y tal plazo comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, resultará indefectiblemente que si la Inspección tributaria abre una comprobación que alcance a los períodos no prescritos más lejanos en el tiempo, siempre se producirá la situación de que habrá operaciones cuyas consecuencias se podrán regularizar en sede del impuesto directo, pero no en el IVA. Es el caso origen del presente recurso: mientras que las consecuencias de todas las "ventas ocultas" que el obligado había realizado en un ejercicio determinado podían regularizarse en su IRPF, las consecuencias de tales operaciones en los tres primeros trimestres de aquel año no habían podido regularizarse en su tributación por el IVA por haber prescrito. Y es esta falta de sincronía la que en el fondo genera la controversia que el Tribunal Central resuelve en esta resolución, pues para estos casos, lo que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT propone es que, para los períodos en que puede regularizarse el impuesto directo y el IVA se siga la doctrina expuesta, es decir, considerar que el precio convenido es "IVA incluido"; mientras que, para los períodos en que el IVA no pueda regularizarse por estar prescrito, hay que considerar que el precio convenido es "más IVA", o con el IVA aparte. El TEAC no comparte el criterio del Director recurrente, recordando que lo que ha prescrito es el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación [art. 66 a) LGT], pero no el derecho a comprobar e investigar. Y que la calificación tributaria ha de ser la misma para todos los periodos a que se extienda la comprobación inspectora, pues los hechos imponibles y las bases imponibles deben ser, tienen que ser, y son, los que son, con independencia de que la Administración pueda regularizarlos, o no, pues ésta -la de liquidar- es una cuestión distinta de aquélla -la de comprobar-. La calificación tiene que ser la misma respecto de todos los períodos porque así lo exigen una imprescindible coherencia lógica y el principio de seguridad jurídica, principio tan importante que para atenderlo, y ello está unánimemente aceptado y el legislador así lo ha dispuesto, llega a sacrificarse el principio de "justicia tributaria" del artículo 31.1 la Constitución, cuando haya transcurrido el plazo marcado por la ley sin que la Administración haya hecho uso de su derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “Cuando en unas actuaciones cuyo alcance comprenda el impuesto directo (IRPF o IS) y el IVA, la Administración tributaria acredite la existencia de operaciones ocultas (no declaradas) en las que las partes no han establecido ninguna mención al IVA, la calificación que el órgano competente haga sobre que los importes de las respectivas operaciones son con IVA incluido, o de que no es así, deberá ser la misma para todas las operaciones concernidas, siempre que se trate de operaciones homogéneas o similares, y ello con independencia de que no pueda liquidar y regularizar algunos períodos del IVA por haber mediado la prescripción”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

¿DEBE APLICARSE LA REDUCCIÓN DEL 30% QUE CONTEMPLA EL ARTÍCULO 18.2 DE LA LEY DEL IRPF A LOS IMPORTES PERCIBIDOS COMO PAGOS ÚNICOS DE LA PRESTACIÓN CONTRIBUTIVA POR DESEMPLEO QUE, AL FINAL, HAN TERMINADO TENIENDO QUE TRIBUTAR POR EL IRPF?

Resolución del TEAC de fecha 21 de octubre de 2024, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/8822/2023). Descargar

El artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo" dispone en el primer párrafo de su apartado 2 que se aplicará: "El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo". Las prestaciones por desempleo son a efectos del IRPF "rendimientos del trabajo". La fórmula ordinaria y usual de percibir esta prestación es en forma de “renta mensual”, cantidades así cobradas que, por mandato de la ley, y con independencia de cuál haya sido su periodo de generación, nunca van a tener derecho a la reducción del citado artículo 18.2 LIRPF. Junto con esta fórmula, existe también la posibilidad de que la prestación por desempleo pueda cobrarse en un "pago único", gozando las cantidades así percibidas de exención fiscal [art. 7 n) LIRPF] si bien condicionada al cumplimiento de requisitos adicionales, consistentes, en síntesis, en generar un autoempleo y mantenerlo varios años. La consecuencia del incumplimiento de dichos requisitos es la pérdida de exención fiscal, lo que determina que se ha de tributar en único período, el del incumplimiento, por todo lo que se recibió como prestación por desempleo (art. 122.2 LGT), siendo la cuestión debatida en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT si a tal cantidad le resulta aplicable la reducción del artículo 18.2 LIRPF. La Directora recurrente siguiendo el criterio vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), considera que la aplicación de esta reducción, en base un periodo de generación superior a dos años, en supuestos de percepción de prestación por desempleo en pago único, requiere que la duración de la prestación sea superior a dos años, no siendo suficiente con que el periodo previo de cotización supere dicho periodo. Por ello, sostiene que como la prestación por desempleo tiene una duración máxima de 720 días (art. 269 TRLSS), cuando se percibe como "pago único", lo que se cobra de una vez es una prestación que nunca puede superar los dos años, y, de ahí concluye que en tales casos no resulta de aplicación la reducción del artículo 18.2 LIRPF, aplicable a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, porque 720 días son siempre menos de dos años. Con lo que, para la Directora recurrente y para la DGT, es estos casos la reducción nunca resultará aplicable. El TEAC en su resolución comienza realizando una precisión, y es que todo lo que va a exponer sólo resulta aplicable a los casos en los que el derecho a recibir la prestación haya surgido tras haber tenido un período de ocupación cotizada de más de dos años. Y partiendo de ello, no comparte el criterio de la Directora recurrente y de la DGT. El TEAC considera que, teniendo en cuenta que para tener derecho a la prestación hay que haber cotizado, va de suyo que el derecho a obtener la prestación comienza a generarse cuando se empieza a cotizar; y el período de generación irá desde que se empieza a cotizar hasta que deja de cotizarse porque acaece la contingencia: el desempleo. El incumplimiento de los requisitos para que ese pago único goce de exención determina que se deba tributar en único período, el del incumplimiento, por todo lo que se recibió como prestación por desempleo, prestación cuyo derecho a percibirla había surgido, tras haber tenido un período de ocupación cotizada de más de dos años; más de dos años en los que el reclamante habrá tenido que estar contribuyendo al sistema para tal contingencia. Y por ello, a lo así percibido debe aplicársele la reducción del artículo 18.2 LIRPF apelando, como se argumenta en la resolución, a la interpretación literal y sistemática del artículo 18.2 LIRPF y al espíritu y finalidad de lo que ese artículo 18.2 LIRPF dispone, que busca el aplanamiento de un impuesto como el IRPF, cuya tarifa es progresiva, cuando va a gravar importes percibidos acumuladamente. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “Si hay que tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en razón de lo recibido por la prestación contributiva por desempleo en forma de ‘pago único’, cuando el importe así percibido traiga como causa última el haber tenido un período de ocupación cotizada de más de dos años, a ese importe cabrá aplicarle la reducción por plurianualidad que contempla el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.