PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN

PAGO PARCIAL POR TRANSFERENCIA BANCARIA DE LA DEUDA CONTENIDA EN UNA AUTOLIQUIDACIÓN

Resolución del TEAC de fecha 13 de diciembre de 2024 dictada en unificación de criterio (Sala 3ª RG 00/5686/2023). Descargar

El origen de la controversia que se plantea en esta resolución gira en torno al pago efectuado por un obligado tributario de una deuda autoliquidada, a través de transferencia bancaria, cuyo importe no coincidía, por una diferencia de un céntimo de euro, con el importe que se debió transferir.

La entidad colaboradora rechazó el ingreso, por lo que, finalizado el plazo de pago en período voluntario de la citada autoliquidación sin haber procedido el contribuyente a su ingreso, la AEAT dictó y notificó la providencia de apremio, exigiéndose además del importe de la autoliquidación pendiente de ingreso, el correspondiente recargo de apremio del 20%. Interpuesto el correspondiente recurso en vía económico administrativa, el Tribunal Regional competente estimo la pretensión del sujeto pasivo y anuló la providencia de apremio dictada al considerar que en la medida en que "faltaba únicamente un céntimo de euro debería haberse aceptado el pago y reclamar en su caso la cantidad pendiente", al tiempo que afirmaba que la situación generada "vulnera los principios de aplicación del sistema tributario". En contra de ese fallo, amparándose en el artículo 19.7 del Reglamento General de Recaudación (RGR), que prevé de forma expresa que la entidad colaboradora debe comprobar la coincidencia exacta de la cuantía a ingresar con la cifra que figura como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso, la directora del Departamento de Recaudación sostiene que el incumplimiento de ese artículo, cualquiera que sea el medio de ingreso que se utilice, determina que la entidad colaboradora rechace el ingreso, sin que este rechazo pueda dejar de producirse cualquiera que sea el importe por el que la coincidencia exacta no se produce. Así, la controversia jurídica que se plantea al TEAC radica en determinar si los obligados tributarios pueden realizar mediante transferencia bancaria un pago parcial de la deuda contenida en una autoliquidación. A este respecto, el TEAC señala que el papel de la AEAT en la recaudación de deudas mediante el pago por transferencia bancaria es reducido, limitándose básicamente a proporcionar al obligado tributario los datos que "obligatoriamente" deben figurar en la transferencia, y comunicarle a él y a la entidad colaboradora el identificador del pago. Por el contrario, la AEAT impone a la entidad colaboradora varias obligaciones de validación de la información e identificación del ingreso antes de proceder a ingresar el importe en la cuenta restringida, siendo precisamente una de las tareas esenciales atribuidas, la de comprobar la coincidencia exacta de la cuantía a ingresar con la cifra que figura como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso, de tal forma que ante esa no coincidencia la ésta "no puede hacer otra cosa" más que rechazarla. Siendo la devolución de la transferencia por la entidad colaboradora ante la no coincidencia de la cuantía una consecuencia prevista en la normativa, a juicio de este TEAC no cabe realizar reproches a la entidad colaboradora en relación a una posible falta de proporcionalidad en su proceder ya que la citada entidad ha de regirse en su actuación exclusivamente por lo dispuesto en la Resolución de la AEAT. A juicio del TEAC, si bien la procedencia de tal devolución no puede quedar modulada ni condicionada a la cuantía económica que se esté dejando de transferir, considera improcedente el dictado de la providencia de apremio sobre la totalidad de la deuda. Y ello porque, el hecho de que los contribuyentes no puedan obtener una carta de pago por un importe inferior al autoliquidado para realizar el pago por transferencia, es una circunstancia que, lejos de venir impuesta por la normativa tributaria, deriva de que la AEAT no ha contemplado la posibilidad de obtener una carta de pago por un importe inferior en el caso de pago por transferencia bancaria de autoliquidaciones. Desde una perspectiva práctica, se está privando a los obligados tributarios que han elegido pagar sus autoliquidaciones mediante transferencia bancaria de la posibilidad reconocida normativamente de realizar pagos parciales. Por ello, el Tribunal Central considera que la AEAT debe adoptar las medidas que sean necesarias para garantizar la aceptación de los pagos parciales en el caso de ingreso mediante transferencia bancaria. Esto es, emitir, si los contribuyentes así lo desean, la correspondiente carta de pago por un importe inferior. Emisión del documento de ingreso por un importe inferior al autoliquidado que, dicho sea, no contraviene el artículo 19.7 RGR en la medida en que este únicamente impone a la entidad colaboradora que compruebe la coincidencia exacta de la cuantía del ingreso (transferido, en este caso) con el que figure "en la autoliquidación o documento de ingreso". Así, de dicho precepto en modo alguno podría inferirse una supuesta imposibilidad administrativa de emitir documentos de ingreso por una cuantía inferior a la total adeudada - máxime cuando dicho documento la AEAT sí lo emite, a solicitud del obligado tributario, cuando el pago se realiza por un medio distinto a la transferencia bancaria-.Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “La posibilidad de realizar pagos parciales prevista en la normativa tributaria no puede excepcionarse en el caso de pago por transferencia bancaria en período voluntario de deudas autoliquidadas.
No obstante lo anterior, si bien es conforme a derecho que la entidad colaboradora rechace una transferencia bancaria en los casos en que no hay una coincidencia exacta del importe transferido con la cuantía que figure en la autoliquidación, sin embargo, no es conforme a derecho que la Administración Tributaria no permita la obtención a los obligados tributarios de una carta de pago por un importe inferior al inicialmente autoliquidado para hacer el correspondiente pago por transferencia.
Por tanto, no podrá entenderse iniciado el período ejecutivo por el importe de pago parcial transferido y rechazado en período voluntario”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

¿PUEDEN LOS ADMINISTRADORES O MIEMBROS DEL CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN, EN EL DESEMPEÑO DE LAS TAREAS QUE LES CORRESPONDEN COMO TALES, BENEFICIARSE DE LA EXENCIÓN DE LAS DIETAS Y GASTOS DE DESPLAZAMIENTO PREVISTA EN LA NORMATIVA DEL IRPF?

Resolución del TEAC de fecha 30 de enero de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/1475/2024). Descargar

El artículo 17 de la Ley 35/2006 del IRPF regula los rendimientos íntegros del trabajo diferenciando entre lo que tradicionalmente se ha denominado rendimientos del trabajo por naturaleza en su apartado primero y los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal en su apartado segundo. Los rendimientos del trabajo por naturaleza serían los que cumplen la definición genérica del apartado primero, a saber, "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" siendo, en definitiva, una calificación que gira en torno a la existencia de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de ajenidad, alteridad y dependencia. Rendimientos entre los que se incluyen las dietas no exentas del artículo 9 Reglamento del IRPF. Por el contrario, las remuneraciones percibidas por los administradores son rendimientos del trabajo por expresa disposición legal, regulándose en el apartado segundo letra d) del artículo 17 LIRPF. Y esta diferenciación tradicional entre el apartado primero y el apartado segundo del artículo 17 LIRPF no es baladí en la medida en que a ella se han anudado, por vía interpretativa, importantes consecuencias jurídicas que son clave para resolver la controversia que se plantea en la resolución de referencia, a saber, si resulta aplicable al administrador de una persona jurídica el régimen de exoneración de gravamen de dietas y gastos de desplazamiento previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, si el ámbito objetivo de dicha exención estaría constreñido a relaciones laborales o estatutarias en las que concurren notas de dependencia, ajenidad y alteridad. Se trata en definitiva de determinar si cabe aplicar al administrador de una persona jurídica el régimen de dietas exoneradas de gravamen del artículo 9 RIRPF. Una de las consecuencias es, precisamente, que al preverse la exoneración de gravamen de las dietas en su apartado primero, se ha entendido por la Dirección General de Tributos que los perceptores de rendimientos del trabajo del apartado segundo no tendrían derecho a su aplicación. Se constriñe, en definitiva, la aplicación del artículo 9 RIRPF a los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo del artículo 17.1 LIRPF obtenidos en el marco de una relación laboral o estatutaria. De este modo la Dirección General de Tributos y, en consecuencia, los órganos encargados de la aplicación de los tributos, niegan la aplicación del artículo 9 RIRPF a los administradores sociales por la conjunción de dos tesis interpretativas: por un lado, el entendimiento de que la exoneración de gravamen de dietas exige la existencia de una relación de dependencia, ajenidad y alteridad y, por otro lado, la apreciación de que sólo en los rendimientos del artículo 17.1 LIRPF concurren tales notas. En contra de esta tesis, y con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 20 de junio de 2022, recurso de casación 3468/2020), y en su propia doctrina (resolución de 19 de julio de 2024, RG 8517/2022), el Tribunal Central sostiene que la inclusión por el legislador de rentas en el apartado segundo del artículo 17 LIRPF no implica, por definición, que en las mismas no pueda existir una relación de dependencia, ajenidad y alteridad. Así, ha venido ha venido sosteniendo que el artículo 9 RIRPF se aplica únicamente a relaciones laborales o estatutarias marcadas por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad sin que pueda automáticamente negarse tales notas y, por ende, la aplicación del citado precepto, a los perceptores de rendimientos del artículo 17.2 LIRPF. De este modo, si el administrador o miembro del Consejo de Administración recibe de la sociedad únicamente retribuciones en virtud de dicha relación mercantil sin ostentar, adicionalmente, la condición de empleado, no tendrá derecho a aplicar el artículo 9 RIRPF por lo que la totalidad de las dietas que perciba quedarán sujetas a imposición efectiva en su impuesto personal. Por el contrario, si además de ser administrador, ostenta la condición de empleado de la sociedad pagadora, deberá analizarse el origen o causa de las dietas sin poderse negar la exoneración de gravamen únicamente en atención a su condición de administrador debiéndose, a tal fin, recordar que no es posible en invocación de la teoría del vínculo, entender que la relación mercantil absorbe la relación laboral, sino que habrá que considerar las rentas satisfechas de forma independiente para su condición de Administrador y de empleado de la Compañía. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “El régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) únicamente resulta aplicable a relaciones laborales o estatutarias en las que se dan las notas de dependencia, alteridad y ajenidad. No es correcto afirmar que no tienen derecho a aplicar el citado precepto reglamentario los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), puesto que pueden también obtener rendimientos que cumplan el requisito del párrafo anterior. Los administradores o miembros del Consejo de Administración no tendrán derecho a aplicar el régimen previsto en el artículo 9 RIRPF por las dietas que perciban en atención al desempeño de las tareas que les corresponden como tales, es decir, en virtud de dicha relación mercantil, pudiendo, sin embargo, aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral con la sociedad. Deberá, a tal fin, analizarse el origen o causa de las dietas”.